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SUCESIONES DE NO RESIDENTES. GUÍA PARA NO PERDERSE (DEMASIADO)

En los últimos años se ha producido un importante incremento de las transmisiones lucrativas en las que concurren elementos, personales o reales, ubicados parcialmente en España y parcialmente en otros países o, lo que todavía es más común, ubicados en diferentes comunidades autónomas.

El problema consiste en determinar qué legislación fiscal es aplicable a cada caso y ante qué administración pública debe declararse y liquidarse, si procede, el correspondiente impuesto sobre sucesiones o donaciones.

La cuestión no es baladí ya que existen importantes diferencias en el cálculo de las cuotas tributarias si tomamos una u otra normativa fiscal.

En otra entrada de este blog y que pueden consultar aquí, hicimos un planteamiento muy general, de la tributación de los nos residentes en el impuesto de sucesiones y donaciones, con especial referencia a los hechos que habían influido en la solución final que tiene  la legislación española.

En la presente entrada, vamos a hacer una visión muchísimo más práctica, pidiendo por anticipado perdón por la extensión, si bien los diferentes títulos podrán ayudar para  ir directamente a los aspectos que nos puedan interesar.

¿EN QUE PAÍS SE TRIBUTA?

PUNTOS O CRITERIOS DE CONEXIÓN

Los criterios que utiliza el derecho tributario internacional español son los más comunes y conformes con la costumbre actual de los países desarrollados en esta materia:

  • Criterio personal de la residencia habitual (en contra del criterio más arcaico de la nacionalidad)
  • Criterio real del lugar donde se hallan los bienes o se cumplen las obligaciones

ESQUEMA NORMATIVO ESPAÑOL

La norma básica española es la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Ley 29/1987 de 18 de diciembre), que configura el tributo de acuerdo con un esquema clásico:

HI (hecho imponible: Acto o negocio que da lugar a la exacción del impuesto)

SP (sujeto pasivo: persona que debe soportar la carga del tributo)

BI (base imponible: cuantificación del hecho imponible)

BL (base liquidable: base imponible menos reducciones (R))

CI (cuota íntegra: resulta de aplicar la tarifa impositiva (T) a la BI, multiplicado por un coeficiente en función del grado de parentesco)

CL (cuota líquida: cuota íntegra menos deducciones (D) y bonificaciones (B))

EL HECHO IMPONIBLE

  • Es la adquisición por parte de personas físicas de uno o más bienes o derechos a título lucrativo, sea intervivos o mortis causa, así como la percepción de cantidades de seguros de vida siempre que tomador y beneficiario sean personas distintas.
  • Se da prioridad a lo establecido en convenios internacionales y en los convenios económicos con el País Vasco y Navarra.

SUJETO PASIVO

  • En las adquisiciones “mortis causa”, el causahabiente
  • En las donaciones, el donatario
  • En los seguros de vida, el beneficiario

La ley distingue entre:

  • Sujeto pasivo por obligación personal, que es el que tiene su residencia habitual en España, y que ha de tributar por todo el patrimonio mundial que reciba en la transmisión (criterio de conexión personal)
  • Sujeto pasivo por obligación real, que es el no residente en España que reciben bienes y/o derechos situados, que pueden ejercitarse o deban cumplirse en España, así como el no residente beneficiario de un seguro de vida contratado con una aseguradora española o extranjera que actúe en España (criterio de conexión real)

RESIDENCIA HABITUAL (PARA DETERMINAR SI SE TRIBUTA EN ESPAÑA O EN EL EXTRANJERO)

  • Se aplican las normas del IRPF, con la interpretación del reglamento del ISD por lo que, en principio (y salvo casos muy especiales) se considera residente en España a la persona que ha persona que ha permanecido más de 183 en España, tomando en consideración los últimos 365 días.

REDUCCIONES, TARIFA. COEFICIENTE MULTIPLICADOR La ley estatal establece una serie de reducciones de la base, distinguiendo las adquisiciones mortis causa, las donaciones y los seguros de vida, una tarifa única (progresiva por tramos) y unos coeficientes multiplicadores en función del patrimonio preexistente del adquirente y de su parentesco con el transmitente o causante (grupo)

DEDUCCIONES DE LA CUOTA

  • Destaca la DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL, que permite a los sujetos pasivos por obligación personal (es decir, exclusivamente a los residentes) deducir de la cuota lo pagado efectivamente en el extranjero por un impuesto similar.
  • Además, la ley prevé que, además de las deducciones estatales, añadidamente, puedan aplicarse las deducciones y bonificaciones que establezcan las Comunidades Autónomas en los casos que proceda

CESIÓN DEL IMPUESTO A LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS

Por la Ley 22/2009 de 18 de diciembre de Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas, el Estado cede a las CCAA el rendimiento del impuesto cuyo hecho imponible se entiende realizado en su territorio, a la vez que les otorga competencias para legislar respecto a los siguientes aspectos del impuesto:

  • Reducciones
  • Tipo impositivo
  • Coeficientes multiplicadores
  • Deducciones y bonificaciones

La misma Ley establece que el residente en España lo es en una comunidad autónoma, que es aquella en que dicho residente haya permanecido mayor tiempo en los últimos cinco años, contados de fecha a fecha, desde el momento del devengo del impuesto hacia atrás.

¿EN QUÉ COMUNIDAD AUTÓNOMA SE TRIBUTA?

Pero, ¿qué residencia es relevante? ¿En qué Comunidad se ha de liquidar el impuesto de acuerdo con sus normas propias?

La respuesta es múltiple:

  1. En las sucesiones “mortis causa” (incluidos los seguros de vida), el territorio (Comunidad) de la residencia habitual del causante.
  2. En las donaciones de bienes inmuebles, la Comunidad en que radiquen estos.
  3. En las donaciones de otros bienes y derechos, la Comunidad de residencia del sujeto pasivo.
  4. Existen normas de ponderación y reparto cuando el rendimiento debe atribuirse a más de una Comunidad Autónoma

IMPORTANTE: Estos criterios de conexión sólo son aplicables (o más bien sólo eran aplicables) a los sujeto pasivos por obligación personal (residentes en España). Hasta hace relativamente poco tiempo quedaban excluidos de este sistema tanto los sujetos pasivos no residentes (obligación real) como los casos en que, aun tratándose de obligación personal de contribuir, no pueda establecerse el punto de conexión, como el supuesto en que el causante no fuera residente en España (y, por consiguiente, tampoco en ninguna Comunidad Autónoma). En estos casos se aplica (aplicaba) la normativa del Estado y se liquida (liquidaba) el impuesto ante la AEAT.

Es de remarcar que las normas autonómicas sólo pueden mejorar las condiciones y características fiscales, por lo que pueden producirse diferencias (en ocasiones abismales) de tributación si se aplica una u otra normativa autonómica y, en todo caso, un perjuicio comparativo para los sujetos pasivos que deban liquidar el impuesto con sujeción a las normas del Estado.

LA NORMATIVA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS TAMBIÉN SE APLICA A RESIDENTES EN EL EXTRANJERO Y A BIENES EN EL EXTRANJERO, EN CIERTOS CASOS.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en Sentencia de 3 de septiembre de 2014 declaró que España había incumplido las obligaciones asumidas en el artículo 66 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) y en el 40 del Acuerdo sobre el espacio Económico Europeo (AEEE) por permitir diferencias en el trato fiscal a residentes y no residentes en el impuesto sobre sucesiones y donaciones. Esta Sentencia tiene efectos “ex tunc” (desde siempre) lo que permite la reclamación de ingresos indebidos con carácter retroactivo (a salvo la prescripción, entiendo).

Para adaptar la legislación española a dicha sentencia, la Disposición Final 3ª de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, introdujo en la Ley del impuesto de sucesiones y donaciones una Disposición Adicional Segunda, que establece nuevos puntos de conexión cuando el país con el que se produce el conflicto es uno perteneciente al llamado Espacio Económico Europeo (EEE) que está integrado por los países de la Unión Europea y tres países más: Islandia, Noruega y Liechenstein (en adelante, las referencias al EEE se entenderán hechas con exclusión de España), si bien algunos entienden que la Sentencia afectaría también a terceros países, por aplicación del párrafo segundo del art. 66 del TFUE y que la modificación legal también debería aplicárseles , por lo que propugnan solicitar la devolución de ingresos indebidos, planteando los recursos que, en su caso, procedan.

Tampoco aborda la nueva regulación (ni lo han hecho las Comunidades Autónomas) algunos restos de discriminación que quedan para los residentes en España, como algunas bonificaciones autonómicas que se establecen sólo para los residentes en la comunidad, que se sustentan en disposiciones claramente anticonstitucionales (por ejemplo en Aragón, donde se vincula determinada bonificación en Donaciones al hecho que donante y donatario tengan la residencia habitual en su territorio, o en la Comunidad Valenciana, donde se establecía una bonificación del 99% de la cuota solo para los residentes en esa comunidad que ha sido declarada inconstitucional por la Sentencia del Tribunal Constitucional 60/2015 de 18 de mayo).

La D.A. 2ª de la Ley establece los siguientes criterios:

  1. En sucesiones mortis causa, con causante residente en el EEE, se aplica la normativa dela Comunidad Autónoma donde se halle el mayor valor de los bienes situados en España. Si no hay ningún bien en España, en la Comunidad Autónoma en la que resida el sujeto pasivo.
  2. En las sucesiones mortis causa, con causante residente en una Comunidad Autónoma española y sujeto pasivo residente en EEE, se aplica la normativa de dicha Comunidad Autónoma.
  3. En Donación de bienes inmuebles situados en España a favor de residentes en el EEE, se aplica la normativa de la Comunidad Autónoma en la que radiquen aquellos.
  4. En donación de bienes inmuebles situados en EEE a favor de residentes en España, se aplica la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida el sujeto pasivo.
  5. En donación de bienes muebles a favor de residentes en el EEE, se aplica la normativa de la Comunidad Autónoma en que los bienes hayan permanecido más tiempo durante los últimos cinco años, contados de fecha a fecha hasta el día anterior al devengo del impuesto
  • Además, la DA 2ª establece el mismo criterio de residencia en una comunidad autónoma que la Ley de cesión de tributos, es decir el lugar de mayor permanencia de los últimos cinco años.
  • También establece reglas para la aplicación simultánea de dos o más normativas autonómicas en caso de que un mismo acto adquisitivo conduzca a ello.
  • Por último, establece reglas para la presentación de autoliquidaciones ante la AEAT, de lo que se colige una importante conclusión: En los supuestos regulados en la DA 2ª, se aplican las normas de las Comunidades Autónomas, pero el rendimiento sigue siendo a favor del Estado, debiendo autoliquidarse en la AEAT.

 CUADROS RESUMEN

Después de descartar la aplicación de un Tratado Internacional o alguno de los Convenios económicos con los territorios del País Vasco o la Comunidad Foral de Navarra, podemos resumir esquemáticamente la presentación de la normativa que resulta aplicable según los casos.

Abreviaturas:

R-ESP: Residente en España

R-EEE: Residente en la Unión Europra u otro país del Espacio Económico Europeo, exceptop España

N-R: No residente en país del EEE

> : Mayor

 LAS CASILLAS SOMBREADAS INDICAN QUÉ NORMATIVA HA DE APLICARSE

SUCESIÓN MORTIS CAUSA C A U S A N T E
 

 

 

S U J E TO

 

 

P A S I V O

 

RESIDENCIA

 

R-ESP R-EEE N-R
R-ESP CA RESIDÍA EL CAUSANTE CA > VALOR ESP o RESID. SP ^^ ESTADO^^
R-EEE * CA RESIDÍA EL CAUSANTE CA > VALOR ESP ESTADO
N-R* ESTADO CA > VALOR ESP ESTADO
El subrayado marca que aunque se aplique la normativa de una C.A. la liquidación debe hacerse en la AEAT
* indica que son SP por obligación real: sólo tributan por los bienes y derechos en España
^^ señala que el SP puede aplicarse la deducción por doble imposición si ha tributado en el extranjero por los mismos bienes
DONACIÓN INMUEBLES LUGAR DE SITUACIÓN DE LOS INMUEBLES
 

 

 

S U J E TO

P A S I V O

(DONATARIO)

RESIDENCIA ESPAÑA EEE OTROS
R-ESP CA DONDE SE HALLAN CA RESIDENCIA SP^^ ESTADO^^
R-EEE CA DONDE SE HALLAN NO TRIBUTA EN ESPAÑA NO TRIBUTA EN ESPAÑA
N-R ESTADO NO TRIBUTA EN ESPAÑA NO TRIBUTA EN ESPAÑA
El subrayado marca que aunque se aplique la normativa de una C.A. la liquidación debe hacerse en la AEAT
^^ señala que el SP puede aplicarse la deducción por doble imposición si ha tributado en el extranjero por los mismos bienes

 

DONACIÓN MUEBLES D O N A N T E
 

 

 

S U J E TO

P A S I V O

(DONATARIO)

 

RESIDENCIA

 

R-ESP R-EEE N-R
R-ESP

 

CA RESIDENCIA SP CA RESIDENCIA SP ^^ CA RESIDENCIA SP ^^
R-EEE* CA > TIEMPO EN 5 ÚLT. AÑOS CA > TIEMPO EN 5 ÚLT. AÑOS CA > TIEMPO EN 5 ÚLT. AÑOS
N-R* ESTADO ESTADO ESTADO
*: Sólo si reciben bienes y/o derechos situados, que pueden ejercitarse o deban cumplirse en España, o seguros españoles (sólo tributan por estos conceptos)
^^ señala que el SP puede aplicarse la deducción por doble imposición si ha tributado en el extranjero por los mismos bienes.
El subrayado marca que aunque se aplique la normativa de una C.A. la liquidación debe hacerse en la AEAT

ANEXO 1

LOS CONVENIOS Y TRATADOS INTERNACIONALES

El Ley del impuesto sobre sucesiones y donaciones antepone a su propia aplicación la de los convenios y tratados internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento jurídico español.

A pesar de que España tiene suscritos convenios para evitar la doble imposición con más de 90 países y territorios, sólo 2 se refieren al impuesto sucesorio:

  • Convenio con Francia para evitar la doble imposición referente a los impuestos sobre herencias, publicado en el BOE el 7 de enero de 1964.
  • Convenio con Suecia para evitar la doble imposición referente a los impuestos sobre herencias, publicado en el BOE el 16 de enero de 1964.

A pesar de ser coetáneos, estos convenios no son idénticos, si bien podemos extraer unos principios y criterios comunes:

  • Se aplican a las herencias causadas por personas residentes en uno de los dos estados contratantes.
  • Su finalidad es evitar la doble imposición cuando se produce la exacción del impuesto en los dos países contratantes.

 

  • No se aplican a las donaciones u otras transmisiones intervivos (salvo las bonificaciones familiares en el convenio con Francia, que se aplica también en donaciones)
  • Tienen vocación de permanencia, previendo la sustitución de los impuestos entonces vigentes (en España, el Impuesto sobre el Caudal Relicto y el impuesto sobres las Herencias que grava las cuotas hereditarios) por otros que graven el mismo hecho imponible. Hoy se integran en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
  • Distinguen para la aplicación la norma de uno u otro estado entre bienes inmuebles y distintas categorías de bienes muebles, corporales e incorporales.
  • Establecen como primer punto de conexión para los bienes corporales, especialmente para los bienes inmuebles, el lugar (país contratante) donde se hallen.
  • Establecen reglas para determinar la residencia cuando ambas leyes nacionales la atribuyan al propio país.
  • Establecen un principio de no discriminación, de forma que los residentes en un país que deban tributar en el otro, tengan la mismas ventajas que los residentes en este último.
  • Se han de liquidar en el estado al que corresponda la normativa aplicable

 EL CONVENIO CON FRANCIA

DETERMINACIÓN DE LOS PUNTOS O CRITERIOS DE CONEXIÓN

  • Los bienes muebles y sus accesorios, el lugar en que se ubiquen (siempre que sea España o Francia, se entiende).
  • El ganado y los aperos de labranza siguen al lugar donde radique la explotación agraria a la que estén adscritos.
  • Los muebles integrados en una empresa, en el lugar donde ésta se halle instalada.
  • Otros bienes muebles corporales, donde se hallen en el momento de la muerte del causante.
  • Automóviles, barcos, aeronaves, etc., en el lugar en que estén matriculados.
  • Las deudas con garantía real, de acuerdo con el régimen que corresponda a los bienes especialmente afectos.
  • Bienes incorporales no afectos a actividad empresarial o profesional, incluidos créditos y deudas, en el lugar de residencia del causante. En esa categoría se incluyen las acciones y participaciones sociales, las cuentas y depósitos bancarios y los legados de dinero, entre otros.

¿Qué ocurre cuando no puede determinarse el criterio de conexión, como p.e. cuando hay inmuebles radicados en un tercer país?

Pues que quedan fuera del convenio y, por tanto, serán gravados de acuerdo con los criterios generales, es decir que en el caso de residentes en España tributarán en España por obligación personal y habrán de integrar en la misma base imponible todos los bienes por los que resulten gravados, les sea de aplicación o no el convenio con Francia.

¿SE APLICA LA D.A. SEGUNDA DE LA LISD? El principio no discriminatorio ya venía recogido en el propio convenio, si bien se expresaba sólo en cuanto a las deducciones y bonificaciones en base a la situación personal y familiar del sujeto pasivo, lo que en la práctica ha venido suponiendo que en todos los casos de tributación en España por sujetos pasivos residentes en Francia, al serlo por tributación real, se haya aplicado la tarifa general del Estado.

Sin embargo, según mi parecer, a las transmisiones que quedan bajo la órbita del convenio con Francia se les deben aplicar los criterios y normas contenidos en la D.A. segunda de la LISD en todo caso, por ser un país perteneciente al Espacio Económico Europeo.

¿SE APLICA LA TARIFA PROGRESIVA SOBRE LA BASE INTEGRADA POR TODOS LOS INMUEBLES QUE DEBEN TRIBUTAR EN ESPAÑA O SOBRE LA BASE TEÓRICA QUE INCLUIRÍA TODOS LOS BIENES?

El convenio prevé la posibilidad de cada Estado aplique el tipo tributario sobre la base que corresponda a los bienes que deben tributar en su territorio, sin perjuicio que para su determinación se incluyan también los bienes que hayan de tributar en el otro estado.

En el caso de España, ni en la normativa general del estado ni en las normativas autonómicas, que incluyen disposiciones sobre el tipo tributario, existe una disposición por la que se determine el tipo en atención a la base imponible teórica (como, en cambio, así sucede, en general, en la tributación del desmembramiento del dominio entre nuda propiedad y usufructo).

CUADROS RESUMEN

Una vez determinada la aplicación del Tratado Internacional con Francia (por la residencia del causante), podemos resumir esquemáticamente la presentación de la normativa que resulta aplicable según los casos. Cuando hay un elemento de conexión personal con Suecia, se ha de mirar el convenio con este otro país

Abreviaturas:

R-ESP: Residente en España

R-FRA: Residente en Francia

R-EEE: Residente en la Unión Europra u otro país del Espacio Económico Europeo, exceptop España.

N-R: No residente en país del EEE

Se HACE UN SUPUESTO: el impuesto francés grava a sus residentes por toda su herencia mundial.

NORMATIVA APLICABLE SI EL CAUSANTE ERA RESIDENTE EN ESPAÑA

CAUSANTE R-ESP LUGAR DE LOS BIENES CORPORALES

 

RESIDENCIA SUJETO PASIVO ESPAÑA

 

FRANCIA RESTO EEE OTROS BIENES INCORPORALES
R-ESP

 

ESPAÑA C.A. RESIDENCIA CAUSANTE FRANCIA ESPAÑA C.A. RESIDENCIA CAUSANTE ESPAÑA C.A. RESIDENCIA CAUSANTE ESPAÑA C.A. RESIDENCIA CAUSANTE (Nunca tributan en Francia)
R-FRA ESPAÑA C.A. RESIDENCIA CAUSANTE FRANCIA ¿????? ¿???? ESPAÑA C.A. RESIDENCIA CAUSANTE (sólo los que hayan de realizarse en ESP)
R-EEE ESPAÑA C.A. RESIDENCIA CAUSANTE ¿???? ¿?????? ¿?????? ESP SÓLO LOS QUE HAYAN DE REALIZARSE EN ESP (C.A. CAUSANTE)
N-R ESPAÑA ESTADO ¿???? ¿?????? ¿?????? ESP SÓLO LOS QUE HAYAN DE REALIZARSE EN ESP (ESTADO)
EL SOMBREADO INDICA LOS SUPUESTOS DE APLICACIÓN DEL CONVENIO

 

NORMATIVA APLICABLE SI EL CAUSANTE ERA RESIDENTE EN FRANCIA

CAUSANTE R-FRA LUGAR DE LOS BIENES CORPORALES

 

RESIDENCIA SUJETO PASIVO ESPAÑA

 

FRANCIA RESTO EEE OTROS BIENES INCORPORALES
R-ESP

 

ESPAÑA C.A. > VALOR EN ESP FRANCIA ESPAÑA C.A. > VALOR EN ESP (o residencia SP) ESPAÑA C.A. > VALOR EN ESP (o residencia SP) FRANCIA sólo en los que sean gravables allí, resto en ESP
R-FRA ESPAÑA C.A. > VALOR EN ESP FRANCIA ¿????? ¿???? FRANCIA (Nunca en ESPAÑA)
R-EEE ESPAÑA C.A. > VALOR EN ESP ¿???? ¿?????? ¿?????? C.A. > VALOR EN ESP (solo los de ESP)
N-R ESPAÑA ESTADO ¿???? ¿?????? ¿?????? ESP SÓLO LOS QUE HAYAN DE REALIZARSE EN ESP (ESTADO)
EL SOMBREADO INDICA LOS SUPUESTOS DE APLICACIÓN DEL CONVENIO

EL CONVENIO CON SUECIA

DETERMINACIÓN DE LOS PUNTOS O CRITERIOS DE CONEXIÓN

  • Los bienes muebles y sus accesorios, el lugar en que se ubiquen. Se incluyen las participaciones en sociedades personalistas y en sociedades civiles en la medida en que se correspondan con inmuebles.
  • Los bienes muebles integrados en una actividad empresarial o profesional, en el lugar donde ésta se halle instalada.
  • Otros bienes muebles corporales, donde se hallen en el momento de la muerte del causante.
  • Las acciones de una sociedad por acciones inscrita en uno de los Estados contratantes en el estado del Registro, salvo que se hallen físicamente en el otro estado.
  • Resto de bienes y derechos, en el Estado de residencia del causante.
  • Las deudas directamente relacionadas con los bienes de la herencia, en el lugar en que tributen dichos bienes.

¿SE APLICA LA D.A. SEGUNDA DE LA LISD?

El principio de no discriminación se recoge en el convenio, sin necesidad por lo que era necesario para los residentes en Suecia el reconocimiento de la Sentencia de TSJUE de 2014.

Sin embargo, según mi parecer, se aplican a las transmisiones que quedan bajo la órbita del convenio con Suecia los criterios y normas contenidos en la D.A. segunda de la LISD, en todo caso, por ser un país perteneciente al Espacio Económico Europeo.

¿SE APLICA LA TARIFA PROGRESIVA SOBRE LA BASE INTEGRADA POR TODOS LOS INMUEBLES QUE DEBEN TRIBUTAR EN ESPAÑA O SOBRE LA BASE TEÓRICA QUE INCLUIRÍA TODOS LOS BIENES?

SÍ, en todos los casos, ya que el convenio prevé que en cada país se incluya en la base     imponible todo el caudal hereditario y se considere después como pagada la parte de la cuota que corresponde a los bienes que deben gravarse en el otro estado.

Trabajo realizado por mi compañero y amigo Gerardo Mármol Llombart, y que me ha cedido para publicar en este blog

En Lleida a veintiuno de octubre de dos mil diecisiete

 

Ante el gran número de consultas que recibimos por razón de las sucesiones de no residentes, cualquier cuestión que puedan necesitar, diríjanse a al correo info@notarialuisprados.com