Como consecuencia de la Ley 31/2014 de 3 diciembre, de modificación la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo se han introducido una serie de modificaciones en el régimen societario de la remuneración de los administradores de las sociedades de capital (anónimas y de responsabilidad limitada).
Se trata de una materia compleja, resbaladiza y sobre la que, en cierta medida, da miedo opinar. Sin embargo, en las Notarías la gente viene y pregunta, considerando que el Notario sabe de todo, y aunque ello no sea verdad, la cierto es que nos debemos a todos aquellos que ponen su confianza en nosotros y por eso me he atrevido a escribir estas líneas, con la finalidad de que puedan ser útiles a quién pueda llegar a leerlas.
La complejidad de la materia creo que viene determinada porque es una cuestión a la que afectan leyes mercantiles, fiscales y laborales, y conseguir una interpretación conjunta de todas ellas es lo nos causa dificultad.
A) LOS ANTECEDENTES
En la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 la única previsión respecto de la retribución de los administradores era que debía de constar en los estatutos, en el sentido de que debían de fijar el hecho del carácter retribuido, pero no la cuantía, que podría ser concretada para cada ejercicio por la Junta General de Socios, con ciertas limitaciones para el caso de que la retribución fuera una participación en beneficios. En la práctica los administradores o más estrictamente los miembros del Consejo de administración de sociedades, si no tenían retribución como tal, si realizaban funciones ejecutivas, la podían tener por una relación laboral de alta dirección o civil de arrendamiento de servicios, siendo compatibles la retribución como administrador si la hubiere, con la laboral o civil.
Este planteamiento teórico, que era también aplicable a las sociedades de responsabilidad limitada, empieza a resquebrajarse como consecuencia de distintas sentencias que se vienen dictando en el ámbito laboral, y así la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 1988, recaída en el llamado caso Huarte, sienta lo que se viene a denominar a teoría del vínculo y declara que no puede haber dos títulos distintos –laboral y societario- para la retribución de los administradores debiendo dar preferencia a la relación societaria, dejando sin efecto la relación laboral.
La consecuencia de esta teoría termina siendo doble, pues desde un punto de vista fiscal, se considera por las autoridades tributarias que las cantidades abonadas al administrador, al margen de los estatutos, en virtud de una relación laboral o civil, no eran gasto deducible en el impuesto de sociedades, y desde un punto de vista laboral, no eran procedentes las indemnizaciones u otras consecuencias derivadas de la legislación laboral, por la extinción de la relación que uniere al administrador con la sociedad, al margen de los estatutos.
B.- LA SENTENCIA DEL CASO MAHOU. LA TEORÍA DEL MILIMETRO.
La situación anterior viene a ser dinamitada por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de noviembre de 2008, y cuya doctrina fue confirmada por otras, de fechas 21 de febrero y 26 de septiembre de 2013, que viene a decir que para que el gasto contable derivado de la retribución de los administradores fuera deducible en el impuesto de sociedades era preciso que esa retribución estuviera correctamente reflejada en los estatutos sociales, en el sentido de que debía de fijarse, también, la cuantía de la retribución (doctrina del milímetro que habla Paz-Ares).
C.- EL INFORME DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE 12 DE MARZO DE 2009.
El impacto que podía llegar a tener esta doctrina hizo reaccionar a la Agencia Tributaria y en virtud de informe de 12 de marzo de 2009 declara que si los estatutos de la sociedad, sea limitada o anónima, recogen el carácter remunerado del cargo de administrador, aun cuando no se cumplan los requisitos de certeza que han establecido las Sentencias del Tribunal Supremo en cuestión, sí que tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible de acuerdo con la regulación vigente de la ley del impuesto de sociedades, dado que representan un gasto contable, están registrados en los resultados de la sociedad, no representan una liberalidad y de que la ley del impuesto de sociedades no establece particularidad específica alguna sobre las condiciones que deben cumplir estos gastos contables.
Es decir, matizaba, a efectos tributarios, el rigor de las sentencias antes citadas, en el sentido de que no era precisa la fijación del importe de la remuneración en los estatutos, aunque sí era precisa la determinación del carácter retribuido del cargo, pero todo ello con la finalidad de poder deducir como gasto el importe de la remuneración del administrador.
D.- EL AUMENTO DE LA RETENCIONES DE LAS RETRIBUCIONES DE LOS ADMINISTRADORES.
Como consecuencia de la crisis económica, y con una finalidad de aumentar la recaudación o al menos la liquidez, para el ejercicio 2012, dentro de las medidas fiscales que adopta el Gobierno de Rajoy al tomar el poder, a través del RD 20/2011 de 30 de diciembre está el aumento de las retenciones de la retribución de los administradores en el Impuesto sobre la Renta. La AEAT, declara que aunque esas retribuciones deriven de que se haya formalizado un contrato de alta dirección, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en una reiterada jurisprudencia, ha considerado que respecto de los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador.
Por tanto, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado un contrato laboral de alta dirección, estarán comprendidas en los rendimientos del trabajo previstos en el artículo 17.2.e) de la LIRPF que establece que en todo caso, y con independencia por tanto de su naturaleza mercantil, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
El porcentaje de retención aplicable a las cantidades que se perciban por la condición de administrador se fijó en el 42%, para los ejercicios 2012, 2013 y 2014, rebajándose para el presente al 35%.
E.- EL REGIMEN DE LA SEGURIDAD SOCIAL.
Por otro lado los administradores, según la función que desempeñen en la sociedad, pueden estar encuadrados en el Régimen General, en el régimen asimilado al general o en el régimen de autónomos.
F.- LA LEY 31/2014 DE 3 DICIEMBRE, POR LA QUE SE MODIFICA LA LEY DE SOCIEDADES DE CAPITAL.
La ley 31/2014 modifica los aspectos internos, es decir los que rigen la relación sociedad-administrador, de la retribución de los administradores, pero lo cierto es que también sus pronunciamientos tienen eficacia en sus aspectos laborales y fiscales. A pesar de que la ley hace un tratamiento distinto entre sociedades cotizadas y no cotizadas, vamos a referirnos exclusivamente al tema de las sociedades no cotizadas. Las reglas generales de la reforma son las siguientes:
A´) La gratuidad del cargo como regla general.
Por lo que se refiere el régimen de retribución de los administradores, tanto para sociedades anónimas como limitadas, establece la regla general de la gratuidad del cargo, salvo que los estatutos establezcan lo contrario (artículo 217.1 LSC).
B´) La determinación del sistema de retribución como requisito de los estatutos.
El sistema de remuneración o retribución establecido en los estatutos debe fijar el concepto o conceptos retributivos. Por tanto, los estatutos deben establecer el concreto sistema o concepto de retribución, estableciendo el artículo el artículo 217.2 LSC una enumeración ad exemplum señalando como posibles modalidades: a) una asignación fija, b) dietas de asistencia c) participación en beneficios, d) retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia, e) remuneración en acciones o vinculada a su evolución, f) indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador, g) los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos.
Tales sistemas no son limitativos, de tal forma que, se podrán establecer en estatutos otros sistemas como pudiera ser el uso de bienes de la sociedad o la utilización de los medios de transporte de la misma o la cooperación de la sociedad al desarrollo de los negocios particulares del socio, o la compra de productos elaborados por los mismos, pagos de las cotizaciones de autónomo a la seguridad social y en definitiva cualquier sistema que suponga un beneficio o utilidad para el administrador y que pueda, por su precio de mercado, ser evaluado económicamente.
También es posible establecer varios de los sistemas expuestos, sean los legales o los que a los socios convenga, pero si se establecen dos o más de ellos, debe hacerse de forma cumulativa y no alternativa, pues si así se hiciese quedaría al arbitrio de la Junta, el sistema de retribución generando inseguridad.
C´) La determinación de la cuantía de la retribución como competencia de la Junta.
Sea cual sea el sistema elegido por los estatutos sociales, con arreglo al artículo 217.3 LSC, su importe máximo para el conjunto de administradores deberá ser fijado por la junta general, pero este quantum no hace falta conste en los estatutos, aunque evidentemente no está prohibido. De todos modos no parece muy adecuado fijar la cuantía vía estatutaria, porque su exigiría el quórum de modificación de estatutos, a lo que hay que añadir la inconveniencia de dar publicidad, frente a todos, del posible sueldo o retribución de un administrador.
D´) . Distribución de la retribución entre los administradores.
Caso de ser varios los administradores, la distribución de la retribución entre los mismos no tiene que ser igualitaria. Con arreglo al artículo 217.3 LSC, la distribución entre los distintos administradores de la retribución total fijada para el conjunto de todos ellos, es una cuestión que se deja en principio, y salvo que la Junta diga otra cosa, en manos de los mismos, si bien podrá constar también en los estatutos. .
E´) Límites genéricos a la retribución del órgano de administración.
El artículo 217.4 LSC señala como límites: a) Su razonabilidad con la importancia de la sociedad; b) Su razonabilidad con la situación económica de la sociedad en el momento de fijar la concreta retribución. C) Su razonabilidad con los estándares de mercado con empresas de similares características.
F´) Finalidad del sistema de retribución establecido.
También el Art. 217.4 LSC contiene una norma orientada a señalar la finalidad que debe tener el sistema de retribución del órgano de administración, que deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables.
G´) . Caso especial de que la retribución sea una participación en beneficios.
Según el artículo 218 LSC cuando el sistema de retribución incluya una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma. En este último caso, la junta general determinará el porcentaje aplicable dentro del máximo establecido en los estatutos sociales.
In la sociedad de responsabilidad limitada, el porcentaje máximo de participación en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.
En la sociedad anónima, la participación solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento del valor nominal de las acciones o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido.
H´) . Caso especial de retribución vinculada a las acciones de la sociedad.
Se ocupa de ello el artículo 219 LSC, siendo aplicable únicamente a las sociedades anónimas, que dice que cuando el sistema de remuneración de los administradores incluya la entrega de acciones o de opciones sobre acciones, o retribuciones referenciadas al valor de las acciones deberá preverse expresamente en los estatutos sociales y su aplicación requerirá un acuerdo de la junta general de accionistas.
El acuerdo de la junta general de accionistas deberá incluir el número máximo de acciones que se podrán asignar en cada ejercicio a este sistema de remuneración, el precio de ejercicio o el sistema de cálculo del precio de ejercicio de las opciones sobre acciones, el valor de las acciones que, en su caso, se tome como referencia y el plazo de duración del plan.
I´) Ruptura de la teoría del vínculo.
La novedad más importante introducida por la ley 31/2014 de 3 diciembre, es la posibilidad de compatibilizar la retribución del administrador como tal, que con arreglo al artículo 217 LSC está sujeta a la constancia estatutaria y a la fijación de un importe máximo por la Junta General, con la percepción de otras cantidades por la realización de las funciones ejecutivas, atribuidas al ser nombrado Consejero delegado o en virtud de otro título, que con arreglo al artículo 249.3 LSC, requieren que se celebre un contrato entre este y la sociedad que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros. El consejero afectado deberá abstenerse de asistir a la deliberación y de participar en la votación. El contrato aprobado deberá incorporarse como anejo al acta de la sesión.
Son bastantes las dudas que va generando esta materia de la retribución por la distinción entre funciones del administrador como tal y las funciones ejecutivas.
La primera es que la ley no diferencia ambos tipos de funciones, pero como aproximación al tema podemos señalar que al administrador como tal le corresponde la gestión, es decir la organización interna de la sociedad, y representación de la sociedad, es decir actuar por ella.
La distinción entre ambas funciones se ve claramente cuando hay un Consejo de Administración, comparando la función que desempeña el Consejero a secas, con la que desempeña el Consejero ejecutivo. Este último es aquel miembro del Consejo de Administración al que se le encarga la gestión ordinaria de la sociedad, quedando la función de los consejeros ordinarios a ser deliberativa. Y estas dos funciones deliberativa y ejecutiva se diferencian en los siguientes puntos:
1.- La función deliberativa se desarrolla en el seno de un Consejo, de manera colegiada y de forma intermitente, es decir cuando se reúne el órgano; mientras que la función ejecutiva, se desarrolla de forma individual y de manera continuada.
2.- El objeto de la función deliberativa es de supervisión mientras que el de la función deliberativa es de gestión.
3.- La función deliberativa es más bien política mientas que la función ejecutiva es técnica.
Este sistema de la dualidad de los conceptos retributivos es aplicable, en principio, exclusivamente cuando la administración de la sociedad se atribuya a un Consejo de Administración, en cuanto que el artículo 249 LSC, exige un contrato de administración societaria. Cuando hubiere otro sistema de administración, podría existir como hemos señalado una diferente cuantía de la retribución de los administradores, que debe de fijarse por acuerdo de ellos, salvo que los estatutos sociales o bien la Junta de socios estableciere otra cosa.
Y la segunda gran duda que plantea este artículo 249.3 LSC es si la retribución que perciba el Consejero Delegado o Consejero Ejecutivo, en virtud de ese contrato de administración societaria, está sujeta a reserva estatutaria, y que debe de estar integrada dentro de la retribución máxima a percibir por los Consejeros, o por el contrario, se puede pactar libremente por el Consejo. Como argumentos de la reserva estatutaria se señala que de otra manera la retribución del Consejero Delegado quedaría opaca, pero realmente se trata de una interpretación finalista que no se ajusta a lo dispuesto estrictamente en la ley, con arreglo a la cual la retribución del consejero ejecutivo queda al arbitrio del Consejo.
J.- Puede el administrador percibir otras cantidades.
Evidentemente toda la exposición precedente va dirigida a la retribución de los administradores por el ejercicio de su cargo y/o sus funciones ejecutivas, pero lo cierto es que los administradores pueden desarrollar otras funciones, y quedar integrados dentro de la sociedad como un trabajador más, cuyas prestaciones podrán ser igualmente retribuidas.
En este caso la problemática es de carácter estrictamente fiscal debiendo diferenciar dos supuestos:
a´).- El administrador que percibe retribuciones de la sociedad por la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE (actividades profesionales). A esta situación se refiere el nuevo párrafo tercero incluido en el artículo 27.1 de la Ley del IRPF aprobado por la Ley 26/2014 de reforma fiscal del IRPF, que considera que las cantidades recibidas se deben declarar como rendimientos de actividades económicas si está incluido en el régimen de autónomos o en una mutualidad de previsión social (REAT).
b´) El administrador percibe retribuciones de la sociedad por la realización de actividades no incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE. En este caso las cantidades percibidas son rendimiento del trabajo personal si concurren las notas de dependencia y medios de producción en sede de la sociedad y sometido a retención al tipo determinado según el procedimiento general y son rendimiento de la actividad económica si no concurren las notas de dependencia y medios de producción en sede de la sociedad.
K) La modificación de la ley del impuesto de sociedades
La nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, con efectos desde el 01-01-2015, establece una precisión con relación a la retribución de los administradores como gasto deducible, al señalar expresamente que no se consideran liberalidades, y por lo tanto, si cumplen el resto de requisitos podrán deducirse, las retribuciones que estos perciban por el desempeño de las funciones de alta dirección y por otras derivadas de un contrato laboral con la entidad.
