Ya me he manifestado en otras veces sobre la complejidad del impuesto de sucesiones y donaciones, hoy en día acrecentada:
A.- por la existencia de distintas administraciones concurrentes y normativas parciales distintas;
B.- por la influencia que la normativa comunitaria ha tenido sobre el mismo;
C.- y por el olvido del legislador estatal de este impuesto (como ejemplo la ley 21/1987 no está adaptada al euro), pues a pesar de que las comunidades autónomas tienen competencias, estas son limitadas, siendo el grueso de la normativa de carácter estatal.
1.- LAS COMPETENCIAS DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS
Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de medidas fiscales complementarias, en su artículo 15 determina, que en relación con la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las Comunidades Autónomas podrán regular:
(…) la determinación de la cuantía y coeficientes del patrimonio preexistente, y la fijación de la tarifa cuya progresividad deberá ser similar a la del Estado, siendo idéntica a la de este último en cuanto a la cuantía del primer tramo de la base liquidable y tipo marginal mínimo.
En el caso de adquisiciones «mortis causa», podrán regular las reducciones de la base imponible, debiéndose mantener las del Estado en condiciones análogas a las establecidas por éste y pudiendo crear otras que respondan a circunstancias de carácter económico o social, propias de las Comunidades Autónomas, siempre que no supongan una reducción de la carga tributaria global por este tributo (…).
En uso de sus competencias, hay Comunidades Autónomas que han dejado el impuesto de sucesiones prácticamente inexistente, como es el caso de Madrid o Andalucía (al menos en la transmisiones que se producen entre ascendientes, descendientes y cónyuges) mientras que en otras, es un tributo que obliga a esfuerzos económicos importantes a los sufridos contribuyente.
Esta materia está actualmente en la escena política, y nos es descartable que veamos cambios.
Una anomalía que se produce, a mi entender, en el impuesto deriva de la normativa de la acumulación de las donaciones y cómo se realiza ésta en el caso de que haya distintas comunidades autónomas interesadas.
2.- FINALIDAD DE LA ACUMULACÓN DE DONACIONES.
La finalidad de la norma de la acumulación de las donaciones deriva de que el tipo impositivo del impuesto de donaciones es progresivo, es decir, que aumenta, en función de la cuantía de la base imponible.
Así, se paga menos por tres donaciones de 100.000 euros, que por una sola donación de 300.000 euros.
Con arreglo a la normativa estatal o en general, en caso de no haber reducciones en la base o bonificaciones en la cuota y sin coeficiente multiplicador, cada donación de 100.000 euros pagaría, aproximadamente, 12.488,34 euros (tipo medio de 12,48%), mientras que una donación de 300.000 pagaría 55.879,62 euros (tipo medio 18,62%).
La diferencia es de 18.414,60 euros.
Para evitar la picaresca de fraccionar las donaciones, el artículo 30 de la ley del impuesto de sucesiones y donaciones decía en su redacción original:
1.- Las donaciones que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto, por lo que la cuota tributaria se obtendrá en función de la suma de todas las bases imponibles. Las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas serán deducibles de la liquidación que se practique como consecuencia de la acumulación.
Esto es, todas las donaciones de un mismo donante a mismo donatario realizadas en el plazo de tres años, se consideraban como una sola donación, a efectos fiscales.
Se sumaban las bases imponibles y se restaba lo pagado con anterioridad, de modo que se pagaba lo mismo por hacerse la donación de un bien o de una cantidad de dinero, en una o en varias veces, dentro del plazo de tres años.
Esta normativa que tenía todo su sentido cuando había un único régimen en el impuesto de sucesiones y donaciones para el todo el territorio nacional, como fue hasta el 31 de diciembre de 1996, momento en que pasó a ser un impuesto cedido a las comunidades y autónomas, y que provocó la modificación del artículo 30 de la ley del impuesto de sucesiones que, actualmente dice:
Las donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.
Este precepto debe de completarse con el artículo 32 de Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, que a efectos del reparto del dinero cobrado entre distintas comunidades autónomas interesadas, nos dice:
Cuando en un solo documento se donasen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de los puntos de conexión el rendimiento deba entenderse producido en distintas Comunidades Autónomas, corresponderá a cada una de ellas el que resulte de aplicar, al valor de los donados cuyo rendimiento se le atribuye, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los transmitidos.
Cuando proceda acumular donaciones, corresponderá a la Comunidad Autónoma el rendimiento que resulte de aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los acumulados. A estos efectos se entenderá por totalidad de los bienes y derechos acumulados, los procedentes de donaciones anteriores y los que son objeto de la transmisión actual.
A partir de entonces no se suman las bases imponibles, sino que se aplican los tipos medios de cada Comunidad, al conjunto de donaciones acumuladas, como veremos posteriormente.
3.- LAS COMPETENCIAS AUTONÓMICAS A ESCENA.
La normativa fiscal de cada comunidad autónoma es aplicable cuando tratándose de bienes inmuebles éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma; y cuanto se trate de los demás bienes y derechos, el impuesto se pagará en la comunidad Autónoma y con arreglo a su normativa donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
La existencia de distintas comunidades autónomas interesadas en el cobro del tributo puede llevar a consecuencias indeseadas, tanto por la cantidad a ingresar, como por las posibles sanciones, si no existe un correcto asesoramiento.
4.- EL EJEMPLO.
Para explicar toda esta situación vamos a partir de un ejemplo, en el que un padre dona a su hijo un piso en Madrid y un chalet en Burgohondo (Ávila), cada una de ellos con un valor idéntico de 200.000 euros.
Primer supuesto.- La donación de los dos bienes se realiza en el mismo día y en la misma escritura.
En este caso habría una liquidación de 200.000 euros en la Comunidad de Madrid y otra liquidación de 200.000 euros en la Comunidad de Castilla León, pero aplicándose en ambas el tipo medio correspondiente a una donación de 400.000 euros, como resulta de la interpretación conjunta del artículo 30 de la ley del impuesto de sucesiones y el artículo 32 de Ley 22/2009, de 18 de diciembre.
La cuota tributaria en Madrid sería de 404,60 euros, al tener una bonificación del 99%, mientras que la cuota tributaria en la Comunidad de Castilla León, (no siendo aplicable ninguna de las reducciones previstas en su normativa (concretadas en donaciones a patrimonio protegido; dinero destinado a la adquisición de la primera vivienda habitual, donación de empresas individuales o de negocios profesionales y/o de dinero destinado a su constitución o ampliación,; o donaciones a víctimas del terrorismo y no estando la cuota tributaria bonificada), la cantidad a ingresar sería de 40.460 euros.
Total a pagar, por ambas donaciones, 40.964,40 euros.
Veamos ejemplos gráficos de lo expuesto:
| MADRID | ||
| BASE IMPONIBLE | 200.000,00 € | |
| TIPO MEDIO CORRESPONDIENTE A 400.000 Euros | 20,23% | |
| CUOTA TRIBUTARIA | 40.460,00 € | |
| BONIFICACION 10% | 40.055,00 € | |
| A INGRESAR | 404,60 € | |
| CASTILLA-LEON | ||
| BASE IMPONIBLE | 200.000,00 € | |
| TIPO MEDIO CORRESPONDIENTE A 400.000 Euros | 20,23% | |
| CUOTA TRIBUTARIA | 40.460,00 € | |
| BONIFICACION 0% | 0,00 € | |
| A INGRESAR | 40.460,00 € | |
Lo sorprendente es que, aplicando literalmente el artículo 30 de la ley del impuesto de sucesiones, (“se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas”) si las donaciones no se realizan en el mismo documento, pasaríamos a alguno de los dos supuestos siguientes.
Segundo supuesto.- El padre hace la donación del piso de Madrid, y posteriormente, pero antes de que transcurran tres años hace la donación del chalet de Burgohondo.
La donación del piso de Madrid se calcularía sobre una base imponible de 200.000, con arreglo al tipo medio resultante a estos 200.000 euros, y al estar bonificada la cuota al 99%, daría una cantidad a ingresar de 316,21 euros.
Pero en la donación del chalet de Burgohondo, a su valor se acumularía el valor de la de Madrid, pues como señala el artículo 30 de ley del impuesto de sucesiones, para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.
Esto es, la segunda donación en Castilla-León sería considerada como una donación de 200.000 euros, pero se le aplicaría el tipo medio a una adquisición de 400.000 euros y pagaría 40.640 euros.
Total a pagar, por ambas donaciones, 40.956,21 euros.
Veamos ejemplos gráficos de lo expuesto:
MADRID
| BASE IMPONIBLE | 200.000,00 € | |
| TIPO MEDIO CORRESPONDIENTE A 200.000 Euros | 15,81% | |
| CUOTA TRIBUTARIA | 31.621,21 € | |
| BONIFICACION 10% | 31.305,00 € | |
| A INGRESAR | 316,21 € | |
| CASTILLA-LEON | ||
| BASE IMPONIBLE | 200.000,00 € | |
| TIPO MEDIO CORRESPONDIENTE A 400.000 Euros | 20,23% | |
| CUOTA TRIBUTARIA | 40.460,00 € | |
| BONIFICACION 0% | 0,00 € | |
| A INGRESAR | 40.460,00 € | |
Tercer supuesto.- El padre hace la donación del chalet de Burgohondo y posteriormente, pero antes de que transcurran tres años hace la donación del piso de Madrid.
La donación del chalet de Burgohondo se calcularía sobre una base imponible de 200.000, y con arreglo al tipo medio resultante a estos 200.000 euros, que daría una cantidad a pagar de 31.621,21 euros; pero en la donación del piso de Madrid, a su valor se acumularía el valor del chalet de Burgohondo, pues como hemos dicho para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.
Esto es, la segunda donación en Madrid sería considerada como una donación de 200.000 euros, pero se le aplicaría el tipo medio a una adquisición de 400.000 euros y pagaría 404,60 euros.
Total a pagar por ambas donaciones: 32.025,81 euros.
Veamos ejemplos gráficos de lo expuesto:
| CASTILLA-LEON | ||
| BASE IMPONIBLE | 200.000,00 € | |
| TIPO MEDIO CORRESPONDIENTE A 200.000 Euros | 15,81% | |
| CUOTA TRIBUTARIA | 31.621,21 € | |
| BONIFICACION 0% | 0,00 € | |
| A INGRESAR | 31.621,21 € | |
| MADRID | ||
| BASE IMPONIBLE | 200.000,00 € | |
| TIPO MEDIO CORRESPONDIENTE A 400.000 Euros | 20,23% | |
| CUOTA TRIBUTARIA | 40.460,00 € | |
| BONIFICACION 10% | 40.055,00 € | |
| A INGRESAR | 404,60 € | |
La casuística que puede darse es enorme, tendiendo en cuenta que hay 17 regímenes fiscales diferentes en España.
Por poner otro ejemplo, imaginemos que un padre decide donar a su hijo un chalet en Galapagar, por un valor de 600.000 euros. Y al cabo de dos años decide donarle una casa en la Costa Brava, que compró por consejo de una amiga ex activista de Barcelona.
La donación de Madrid , con arreglo al tipo medio resultante a estos 600.000 euros, y al estar bonificada la cuota al 99%, daría una cantidad a ingresar de 1.213,80 euros.,
Por su parte, la donación de la casa de la Costa Brava, pagaría sobre 200.000 euros, pero al acumularse a ella el valor de la donación de Madrid, pagaría por el tipo medio de un 7%, es decir en total 14.000 euros.
5.- VISIÓN CRÍTICA.
La normativa de la acumulación de las donaciones podría tener sentido, en la redacción originaria de la ley en un contexto de una sola administración y una sola legislación para todo el Estado, y sobre la base de acumular bases imponibles.
Y hemos de recordar que también se acumulan las donaciones a la herencia del donante, si no han transcurrido 4 años desde la donación y el fallecimiento del donante,
Con varias legislaciones aplicables, de muy difícil interpretación y aplicación por parte de un contribuyente, con criterios diferentes para fijar los beneficios fiscales, sujeto a un régimen de autoliquidación, con sistemas informáticos no especialmente programados para estos fines y ante el acecho de distintas administraciones voraces, solo me queda pensar que el argumento para su mantenimiento es tener un as en la manga para castigar un error o equivocación del contribuyente, aún sin ninguna voluntad de defraudación o engaño.
No hablo de justicia, sino de coherencia de un sistema, que de mantenerse debería ir vinculado a una unificación de las normativas de las Comunidades Autónomas, limitándose la competencia de estas, a la facultad de fijar bonificaciones en la cuota. O eso, o mantener la acumulación cuando resulte competente la misma administración.
El que pueda influir en la tributación total el orden de cada uno de los documentos, me parece un sinsentido.
NECESITAMOS NORMAS CLARAS YA.
